股權(quán)轉(zhuǎn)讓是商事活動中比較常見的交易，由此引發(fā)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅爭議也越發(fā)普遍。上海辦理注冊公司網(wǎng)小編結(jié)合多個股權(quán)轉(zhuǎn)讓實務(wù)案例，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓中常見的法律風險進行總結(jié)，以饗讀者。 一、申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定收入 案例：某居民企業(yè)A公司成立于2009年，實收資本1000萬元。其中，自然人股東B投資450萬元；股東C有限責任公司投資550萬元。 2016年9月30日，股東B將A公司全部股權(quán)450萬元原價轉(zhuǎn)讓給D公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓證明材料如下：1）股東B與D公司簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定股東B以450萬元轉(zhuǎn)讓所持有的A公司股權(quán)；2）A公司的股東會決議：同意股東B以貨幣資金的方式將所持有的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司；3）股東B收到貨幣資金450萬元的單據(jù)；當月，股東B與D公司完成股權(quán)變更手續(xù)。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方無法提供資料證明平價轉(zhuǎn)讓具有“正當理由”，稅務(wù)機關(guān)以轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低依職權(quán)核定了股東B的收入。 1、什么是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入“明顯偏低”？ 《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）規(guī)定符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低： 第一，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。第二，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費。第三，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第四，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第五，不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份。第六，主管稅務(wù)機關(guān)認定的其他情形。 一般稅務(wù)機關(guān)在認定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”時，首先會判斷個人股東申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否會低于股權(quán)所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，由于股東對企業(yè)進行股權(quán)投資，公司凈資產(chǎn)增值部分應(yīng)由股東享有，股東轉(zhuǎn)讓的其實是享有企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利，由于稅務(wù)機關(guān)無法判斷股東之間是否真正進行了“平價轉(zhuǎn)讓”，還是通過其他形式私下進行了經(jīng)濟利益的交換，因此對于沒有“正當理由”的平價轉(zhuǎn)讓，通常使用核定的方式，計算股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。 2、低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的正當理由有哪些？ 并不是所有的平價股權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機關(guān)都會對其進行核定。如果納稅人有正當理由進行平價股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在向主管稅務(wù)機關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報時，報送計稅依據(jù)明顯偏低但有正當理由的證明材料，稅務(wù)機關(guān)會認可其申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅基礎(chǔ)。目前，我國稅法針對個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，規(guī)定了四種例外情形： 第一，能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)。第二，繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。第三，相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。第四，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。
二、如何確認“未實繳出資”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值？ 案例：自然人A持有B公司認購出資額為300萬，但未實際出資，A將其持有的B公司全部股權(quán)以1500萬的價格轉(zhuǎn)讓，那么應(yīng)納稅所得額為1500萬減去合理費用。 國家稅務(wù)總局2014年第67號公告規(guī)定股權(quán)原值的計稅依據(jù)為，第一，以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；第二，以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機關(guān)認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；第三，通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值；第四，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；第五，除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值。 筆者認為，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當按照公平交易（wuyuan3.com.cn）的基本原則確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓當期或后續(xù)期間獲得的各種形式及名義的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益等均為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。同時，現(xiàn)行稅收政策對違反公平交易原則或不配合稅收管理的納稅人規(guī)定了稅收保障措施，即由主管稅務(wù)機關(guān)依規(guī)定的核定方法順序（依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法）核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。 秉承計稅基礎(chǔ)相銜接的原理，取得股權(quán)的原值應(yīng)按照納稅人取得股權(quán)時的實際支出進行確認。特殊情形下，按轉(zhuǎn)增額或原持有人的股權(quán)原值或稅務(wù)機關(guān)核定的前次轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進行確認。從而使得整個轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)前后銜接，避免重復(fù)征稅。 需要提醒的是，對于納稅人在評估報告中做假，將未出資的部分在評估報告中更改為實繳出資，以此降低應(yīng)納稅所得額的，則可能面臨偷稅的法律責任。 在認繳登記制實行后，應(yīng)按股東所轉(zhuǎn)讓股權(quán)份額與其認繳出資取得的全部股權(quán)份額的比例與實際繳付出資額之積計算所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值。 三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易變更或取消的，能否申請退稅？ 1、股權(quán)變更登記后，交易雙方減少轉(zhuǎn)讓價格的，可以申請退稅 自然人A和自然人B在完成工商變更登記，且A對B的應(yīng)納稅所得額進行代扣代繳后，雙方簽署補充協(xié)議，減少了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，那么自然人B能否申請退稅？ 《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還�！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第七十八條第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應(yīng)當自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實并辦理退還手續(xù)。從股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅原理而言，申請退稅并無不當，因此，當事人應(yīng)當積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取退稅。 2、納稅人解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，征收的個人所得稅不予退還 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。 筆者特別提示基于此規(guī)定，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行，履行的標志是受讓人已經(jīng)向轉(zhuǎn)讓方支付了全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并在當?shù)毓ど滩块T辦理了工商變更登記手續(xù)。則當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。 3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為未完成、收入未實現(xiàn)的，應(yīng)予退稅 股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。 四、新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán) 《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）規(guī)定： 一、1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者（新股東，下同）轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理： （一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。 （二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。 新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進行,即先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。 二、新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費。 五、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入也要征收個人所得稅 《關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]第866號）規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。 筆者特別提示，轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應(yīng)并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納。 小結(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問題向來被大眾所關(guān)注，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）施行后，進一步明確了個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中關(guān)于轉(zhuǎn)讓行為認定、收入確認原則、核定條件及方法、股權(quán)原值的確認、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時點等相關(guān)問題，減少了實踐中關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題的涉稅爭議。但是，該文并不能解決現(xiàn)實中的所有涉稅問題，尤其對于股權(quán)“平價轉(zhuǎn)讓”行為是否符合67號公告的相關(guān)規(guī)定，是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓明顯偏低，如果偏低是否有正當理由都是實務(wù)中不得不克服的現(xiàn)實問題。 |
